A A A

Wydatki na posiłek kontrahenta a koszty uzyskania przychodu.

Od 1 stycznia 2007 roku, to jest od czasu zmiany przepisów obu ustaw o podatku dochodowym w zakresie likwidacji 0,25% limitu na koszty reprezentacji i reklamy, pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi trwa spór o możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na posiłek lub poczęstunek dla kontrahenta. Przez wiele lat fiskus skwapliwie akceptował jako standard, podejmowanie gości biznesowych kawą i herbatą oraz słonymi paluszkami, rzadko ciasteczkami. W ostatnim czasie stanowisko to zdecydowanie złagodniało.

 

Każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą niejednokrotnie potrzebuje spotykać się ze swoim obecnym lub potencjalnym kontrahentem w celu omówienia spraw biznesowych. Z przyczyn oczywistych, spotkania takie często odbywają się lub kończą w lokalu gastronomicznym lunchem, obiadem czy kolacją. Na neutralnym gruncie i w miłej atmosferze zdecydowanie stajemy się bardziej otwarci i przyjaźni. Zaproszenie gościa na poczęstunek jest również przejawem naszej narodowej gościnności. Niekiedy jednak, trudne i wielogodzinne negocjacje, wymagają przerwania, aby zwyczajnie zaspokoić głód i odreagować stres towarzyszący takim spotkaniom.


Do końca 2006 roku przepisy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączały możliwość kwalifikowania do kosztów podatkowych kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób”. Tym samym istniał limit stanowiący równowartość 0,25% wartości przychodów podatkowych, dający możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków reprezentacyjnych. Od 2007 roku brzmienie powyższych przepisów zostało zmienione. Każda z tych ustaw stanowi, że „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (…) kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.”


Na pierwszy rzut oka, po wejściu w życie z początkiem 2007 roku nowych regulacji, firmowe służby księgowe oraz biura rachunkowe powinny odetchnąć z ulgą, ponieważ brak możliwości zaliczenia wydatków reprezentacyjnych do kosztów podatkowych, choć kontrowersyjny i irytujący podatników, pozornie rozwiązywał wcześniejsze dylematy. Jednak radość była przedwczesna, bo księgowość objawiła brak jasności nowych rozwiązań w przepisach podatkowych. Pewne było jedno – nie można zaliczyć do kosztów wydatków na alkohol. Reszta budziła jednak wątpliwości.


Przedsiębiorcy, księgowi i doradcy podatkowi przede wszystkim skupili się na analizie definicji kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (i odpowiednio na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisy te stwierdzają, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów” enumeratywnie wymienionych w tych ustawach, odpowiednio w art. 16 ust. 1 oraz w art. 23 ust. 1. Zgodne z tym, kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł obniżyć jego dochód przed opodatkowaniem, winien być:

  • poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • zostać właściwie udokumentowany,
  • nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (i odpowiednio z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

 

W kontekście tych przepisów doradcy podatkowi zauważyli, że wydatki na usługi gastronomiczne, związane ze spotkaniami biznesowymi, należy uznać za koszty podatkowe, ponieważ ponoszone są w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą a ich celem jest zdobywanie nowych zleceń, zapewnienie efektywnej realizacji bieżąco wykonywanych kontraktów oraz zabieganie o poszerzanie kontaktów biznesowych. W rezultacie wydatki tego typu zmierzają do osiągnięcia przychodów lub ich zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co w konsekwencji wypełnia definicję kosztu uzyskania przychodu.


Jednak większość wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, kwestionowała jako koszty podatkowe zakup posiłków na tego typu spotkaniach. W indywidualnej interpretacji sygn. IPPB5/423-228/08-2/MW z dnia 11 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na lunch czy kolację w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z tworzeniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku firmy, wobec tego nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Orzecznictwo sądowe administracyjne było podzielone. Część składów sędziowskich traktowała zakup usług gastronomicznych oraz posiłków i napojów konsumowanych w trakcie spotkań biznesowych za wydatki nie niestanowiące koszty uzyskania przychodów (np. wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2101/10; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1978/10; z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2341/10; z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt FSK 2571/10 i II FSK 2572/10). Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 157/08, Sąd uznał, że tego typu wydatki, jak na przykład zakup usług gastronomicznych, żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza iż wydatki te nigdy nie będą kosztami uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.


Drugi aspekt sprawy, który podnosiły w trakcie kontroli biura księgowe, w tym nasze biuro księgowe, to brak w ustawach dochodowych (oraz w innych ustawach podatkowych) definicji pojęcia „reprezentacja”. Co należy pod tym pojęciem rozumieć? Organy podatkowe oraz sądy administracyjne dla określenia znaczenia tego pojęcia, posługiwały się definicją zaczerpniętą ze Słownika języka polskiego pod red. M.Szymczaka (wydawnictwo PWN, Warszawa 1992 r.), wskazując, że „reprezentacja to okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem lub pozycją społeczną tej osoby”. W odniesieniu do działalności gospodarczej, reprezentacja była rozumiana jako występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/08). Wobec braku ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, sądy administracyjne odwoływały się do jej wersji językowej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11).


Przez długie lata organy podatkowe w przeważającej większości stały na stanowisku, że standardem w podejmowaniu firmowych gości jest herbata, kawa i ewentualnie paluszki czy ciasteczka. Wszystko ponad to było uznawane za „reprezentację”. Pojawiały się również korzystne dla podatników interpretacje oraz orzeczenia sądowe. Przykładem korzystnej dla podatników wykładni tych przepisów jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2009 roku (nr IPPB5/4240-24/09-2/AM), w której stwierdzono, iż niektóre zakupy artykułów spożywczych czy usług gastronomicznych nie powinny być rozpatrywane jako wydatki reprezentacyjne, lecz jako „zwykle” koszty (podatkowe – przyp. własny), związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. To – zdaniem autora interpretacji – prowadzi do wniosku, że konsekwentnie wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym zaistniał również pogląd, że pojęcie „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10).


Do przełomu doszło w 2013 roku. Najpierw NSA odmówił wydania uchwały w sprawie zakwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków na posiłki z klientami firmy (sygn. II FPS 7/12), po czym w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1524/11) orzekł, iż wydatki na lunch z kontrahentami zwyczajowo przyjęte i związane z działalnością gospodarczą, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tych okolicznościach rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych, występujące w zakresie kosztów reprezentacji znalazły swoje podsumowanie w wydanym w składzie siedmiu sędziów, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. W tym wyroku NSA podkreślił potrzebę indywidualizowania oceny stanu faktycznego każdej konkretnej sprawy, dotyczącej kwalifikowania wydatków reprezentacyjnych oraz wskazał kryteria jakimi należy kierować się dokonując tej kwalifikacji. Uwieńczeniem tej sytuacji, stała się korzystna dla podatników interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521), z której wynika, że „(…)nie powinny podlegać wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.”


Powyższa interpretacja sprawiła, że podatnicy, pracownicy księgowości, świadczący usługi księgowe i biura podatkowe mogą odetchnąć z ulgą. W ślad na za interpretacją ogólną, ujednoliceniu uległy interpretacje indywidualne, wydawane przez Krajową Informację Podatkową, czego przykładem mogą być następujące interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. IPPB5/423-211/14-2/AM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-251/14/AP czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-266/14-2/KS.

Łódź, dnia 31.10.2014 roku.

Autor: Mariola Kaźmierczak, doradca podatkowy

Biuro Rachunkowe Doradcy Podatkowego