A A A

Brak podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy

Nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

 

Zgodnie z treścią art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanym dalej "k.c.", przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki przekraczająca 500 złotych powinna mieć formę pisemną. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi ona do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli. Zależnie od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony, może ona mieć charakter umowy nieodpłatnej lub też odpłatnej. W przypadku umowy odpłatnej, pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek.


Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), zwanej dalej "uPCC", podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 tej ustawy, podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem rzeczy znajdujące się:


1) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,


2) za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lubsiedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy: pożyczka podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, np. pieniądze, znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy. Pożyczka będzie podlegać także podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.


W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym tej ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. I tak, stosownie do art. 2 pkt 4 uPCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

· umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

· umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

 

Z treści art. 2 pkt 4 uPCC wynika więc zasada rozgraniczająca obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Zatem zgodnie z tymi zasadami, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Nie chodzi tu o to, czy strony umowy pożyczki posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie o fakt, czy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z tego podatku zwolniona.


Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwana dalej "uPTU". Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 uPTU, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 5a uPTU towary i usługi będące przedmiotem czynności podatnika, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, identyfikowane są za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla nich przepisy uPTU lub przepisy wykonawcze przewidują symbole statystyczne. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 uPTU). Przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 uPTU, rozumie się z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uPTU). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust 1 uPTU).


Według art. 15 ust. 1 uPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uPTU).


Definicja działalności gospodarczej zawarta w uPTU, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia zamiaru. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.), "zamiar" oznacza "intencje zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". Zatem, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika też, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

 

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych świadczone poza systemem bankowym, zaliczane są do grupy usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego w sekcji J. dział 65 PKWiU, a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Wobec powyższego, udzielanie pożyczek podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług.


W myśl z art. 41 uPTU, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem postanowień ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 129 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 2 uPTU, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., wyżej wymienione stawki podatku wynoszą odpowiednio: 23% i 8%. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług udzielanie kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych; a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.


Wobec tego, biorąc pod uwagę istniejący stan prawny, należy stwierdzić, że usługa udzielenia pożyczki zaklasyfikowana przez pożyczkodawcę do PKWiU 65.22.10-00.90, a według PDK sklasyfikowana pod symbolem 64.92.Z „pozostałe formy udzielania kredytów”, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uPTU stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, korzysta ona ze zwolnienia przedmiotowego (por. wyrok WSA z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1085/11) , w którym Sąd stwierdził, iż "Jeżeli podmiot prowadzący działalność gospodarczą udziela pożyczki to mimo, iż nie jest to zasadniczy zakres działalności i czynność taka nie została wskazana w przedmiocie działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym, to udzielenie pożyczki należy uznać za czynność w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a co za tym idzie za czynność zwolnioną z art. 2 pkt 4 uPCC." (LEX nr 984563).


Zob. interpretacja indywidualna wydana w dniu 12.07.2013 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/436-39/13-4/KK – www.mf.gov.pl, 2013 rok).

Łódź, 12.07.2013 r.. Biuro rachunkowe M.Kaźmierczak, doradca podatkowy